Учет временных разниц по налогу на прибыль подразумевает отражение различий в подходах, которые используются в бухгалтерском и налоговом учетах при оформлении хозяйственных операций. Если положения НК РФ призывают отразить в учете какой-либо факт хозяйственной деятельности в одном временном отрезке, а нормы бухгалтерского учета — в другом, то возникает разница.

Нормативная база об учете временных разниц

Правила начисления доходов и расходов в бухучете прописаны в ПБУ 9/99 и 10/99 соответственно. А требования налогового учета этих операций озвучены в главе 25 НК РФ. К сожалению, правила, предъявляемые к отражению поступлений и затрат для целей налогообложения прибыли часто отличаются от требований бухучета. В связи с этим возникают отличия, которые в 2002 году законодатели прописали в ПБУ 18/02. В этом документе раскрываются понятия постоянных и временных разниц.

Положения этого нормативного акта касаются только тех организаций, которые применяют ОСНО, но не являются кредитными учреждениями или государственными организациями.

Малые предприятия, некоммерческие организации, в случае если они приняли решение применять упрощенные способы ведения учета, вправе не использовать нормы ПБУ 18/02. Но следует зафиксировать это право в учетной политике.

П. 3 ПБУ 18/02 говорит о том, что юридическое лицо должно самостоятельно определить, в каком порядке учитывать постоянные и временные разницы. Как один из вариантов законодатель предусматривает возможность на основании первичной документации отражать данные на бухгалтерских счетах. Выбранный порядок следует описать в учетной политике.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы: в чем различие

В зависимости от того, что потом произойдет с декларируемым налогом на прибыль, различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Из названия понятно, что вычитаемые в дальнейшем уменьшат налог, а налогооблагаемые — наоборот.

Вычитаемые разницы могут быть в случаях:

• различий в начислении амортизации;
• различий в признании отдельных видов расходов;
• перенесенного на будущее убытка;
• иных ситуаций.

Налогооблагаемые разницы встречаются в случаях:

• различий в подходах к списанию стоимости амортизируемого имущества;
• работы по методу начисления и по оплате в разных учетах;
• разницы в отнесении на затраты процентов по заемным средствам;
• иных ситуаций.

Вычитаемые разницы приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемые — к образованию отложенного налогового обязательства.

Вычитаемые временные разницы и их отражение в учете

Когда прибыль, рассчитанная по данным бухучета, оказывается меньше налогооблагаемой, появляется вычитаемая временная разница. Отложенный актив в этом случае отражается бухгалтерской проводкой Дт 09 Кт 68.

Пример

В январе 2017 года организация продала производственное оборудование за 826 000 рублей. Остаточная стоимость на момент продажи составила 790 000 рублей. При сроке полезного использования 120 месяцев фактически в эксплуатации оборудование находилось 84 месяца.

Налоговый кодекс обязывает распределить убыток от такой операции на оставшиеся 36 месяцев (п. 3 ст. 268 НК РФ). В учете это будет выглядеть так:

Если необходимо списать отложенный налоговый актив единовременно, делается проводка Дт 99 Кт 09.

Налогооблагаемые временные разницы и их отражение в учете

В случае когда расходы для целей налогообложения превышают затраты в бухгалтерском учете в текущем периоде, но в последующих периодах сумма превышения будет скомпенсирована, возникают налогооблагаемые временные разницы, которые отражаются операцией Дт 68 Кт 77.

Пример

Предприятие в январе 2017 года приобрело стол руководителя за 53 985 рублей. Согласно ПБУ 6/01 мебель относится к основным средствам (ОС). Но Налоговым кодексом установлена минимальная стоимость амортизируемого имущества — 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это значит, что для целей исчисления налога на прибыль стоимость стола будет списана единовременно, а в бухгалтерском учете расходы будут увеличиваться по мере начисления амортизации. В результате появится налогооблагаемая временная разница и, как следствие, отложенное налоговое обязательство. В учете это будет выглядеть так:

В случае выбытия основного средства до истечения срока его полезного использования остаток отложенного обязательства считается прибылью, которая начисляется проводкой Дт 77 Кт 99.

Что происходит с временной разницей, когда меняется ставка налога на прибыль

В случае изменения ставки налога отложенные налоговые активы и обязательства придется пересчитать. Причем сделать это необходимо накануне даты начала действия новой ставки налога. Такое разъяснение было дано в письме Минфина от 29.04.2016 № 03-03-03/1/25192. Полученную разницу следует отразить как прибыль или убыток и отнести на счет 99.

Пример

В декабре 2016 года в учете предприятия, расположенного в одном из субъектов РФ, возникла налогооблагаемая временная разница в размере 20 000 рублей, что повлекло начисление отложенного налогового обязательства в сумме 4 000 рублей проводкой Дт 68 Кт 77.

Предположим, что с 1 января 2017 года региональным законом изменилась ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ. Если ранее общая ставка составляла 20%, то теперь она снизилась до 15,5%. Отложенное обязательство в связи с этим уменьшилось.

Необходимо списать разницу 900 рублей (20 000 × 4,5%) проводкой Дт 77 Кт 99. Но сделать это нужно уже после формирования отчетности за 2016 год.

То есть при сдаче отчетности за 2017 год входящие остатки в балансе и обороты за предыдущий год в отчете о финансовых результатах не совпадут с поданными ранее формами.

Изменится в бухгалтерском балансе пассив — уменьшится показатель строки 1420 «Отложенные налоговые обязательства» и увеличится сумма в строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

А в отчете о финансовых результатах списанное обязательство будет заметно по снижению показателя строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и увеличению строки 2400 «Чистая прибыль (убыток»).

Изменение чистой прибыли скажется и на вступительных показателях строк отчета об изменении капитала.

Согласно п. 10 ПБУ № 4/99 необходимо отразить в пояснениях к отчетам данные расхождения, указав также и причину их возникновения.

Итоги

В эпоху существования закона о налоге на прибыль — в далеких 90-х — жизнь бухгалтера была гораздо проще. С появлением главы 25 в Налоговом кодексе полностью изменился подход к формированию налогооблагаемой базы для целей исчисления налога на прибыль. Но требования к ведению бухгалтерского учета менялись не настолько существенно.

Законодатели постарались навести некоторый порядок в расхождениях бухгалтерского и налогового учетов, однако в течение 15 лет вопросов об отражениях в учете постоянных и временных разниц меньше не становится. Это один из самых непростых участков работы бухгалтера. Но грамотный подход к постановке учета, выбору программных средств для расчета и учета отложенных активов и обязательств может существенно облегчить задачу.

Постоянные и временные разницы образуются из-за разницы в расчете прибыли в налоговом и бухгалтерском учете. Прибыль в налоговом учете и в бухгалтерском далеко не всегда совпадает из-за разных способов списания стоимости основных средств, убытков и прочих причин.

Учет постоянных и временных разниц определен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России № 114н от 19.11.2002. ПБУ обязаны использовать все организации, кроме кредитных, страховых и бюджетных организаций. Данное положение может не применяться малыми предприятиями.

Как отражать в учете постоянные разницы.

Постоянные разницы возникают в случае, когда компания осуществляет расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые при определении налога на прибыль, либо учитываемые в пределах нормативов.
Такими расходами являются:
– расходы на подготовку и переподготовку кадров;
– представительские расходы;
– расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
– расходы на рекламу;
– стоимость безвозмездно переданного имущества и т. д.

Расчет постоянной разницы определяется по формуле:

Сумма расхода, _ Сумма данного расхода, = Постоянная разница
признанная в бухучете признанная в налоговом учете

В бухгалтерском учете сумма возникшей постоянной разницы отражается на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Что означают постоянные разницы в учете? Это свидетельствует о том, что налог на прибыль, рассчитанный для налогового учета, больше налога на прибыль по данным бухгалтерского учета. Эта разница называется постоянным налоговым обязательством.

Для этого расчета необходимо величину постоянной разницы умножить на ставку налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки».

Пример расчета постоянных налоговых обязательств.

Пример 1. Компания выделила сотрудницам подарки к 8 Марта на общую сумму 20 000 руб. Данная сумма относится к внереализационным расходам и отражается проводкой:
Д-т 91, К-т 41 = 20 000 руб. - стоимость переданных подарков списана на внереализационные расходы.

На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, в учете образуется постоянная разница. Рассчитаем сумму постоянного налогового обязательства

20 000 руб. х 20% = 4000 руб.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью:
Д-т 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», К- 68, субсчет «Налог на прибыль» - 4000 руб.

Как учитываются временные разницы?

Как и когда образуются временные разницы? Временные разницы возникают, если в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает момент признания расходов или доходов. В бухгалтерском учете временные разницы отражаются аналогично постоянным разницам.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом. К примеру, компания использует кассовый метод учета, и отпускает товар в производство, но деньги за товар будут получены позже после его реализации. тоже может быть рассчитана разными способами, и в бухгалтерском учете сумма амортизации может быть больше, чем в налоговом.

Как рассчитать отложенные налоговые активы?

Для этого вычитаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Данная величина и будет считаться отложенным налоговым активом. В соответствии с приказом Минфина России № 38н от 07.05.2003 отложенный налоговый актив отражается на счете 09 «Отложенный налоговый актив».

Пример 2.

ЗАО «Кирпич» с июля 2016 года ввело в эксплуатацию станок. Станок подлежит амортизации, которая в бухгалтерском учете рассчитывается, исходя из срока его полезного использования, а в налоговом – линейным способом. Сумма амортизации за июль составила:
– по данным бухгалтерского учета – 5000 рублей;
– по данным налогового учета –3000 рублей.

Т.е., вычитаемая временная разница составила 2000 рублей (5000 – 3000).

Ставка налога на прибыль 20 процентов. Отложенный налоговый актив считаем следующим образом:
2000 рублей х 20% = 400 рублей.

Бухгалтерские проводки по вычитаемым временным разницам.

Д-т 02 К-т 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» = 2000 рублей – отражена вычитаемая временная разница;

Д-т 09 К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» = 400 рублей – отражен отложенный налоговый актив.

Временные разницы могут быть уменьшены или погашены. Тогда в учете делается обратная проводка:

Д-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т 09 – уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.

При выбытии объекта ОС, по которому была начислен отложенный налоговый актив, составляется такая проводка:

Д-т 99 К-т 09 – списана сумма отложенного налогового актива.

Пример 3.

Усложняем предыдущий пример. В августе 2016 станок был продан. Делаем проводки

Д-т 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» К-т 02 = 2000 рублей – списана вычитаемая временная разница;

Д-т 99 К-т 09 = 400 рублей – списана сумма отложенного налогового актива.

Налогооблагаемые временные разницы.

Налогооблагаемые разницы возникают в тот момент, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, а доходы – раньше, чем в налоговом. К примеру, компания использует кассовый метод учета выручки, продукцию реализовала, а денег еще не получила.

Сумма налога на прибыль, которую компания должна будет доплатить, и является отложенным налоговым обязательством. Для его расчета необходимо налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль.

Учет отложенного налогового обязательства ведется на «Отложенные налоговые обязательства» (приказ Минфина России от 07.05.2003 № 38н).

Пример 4.

ООО «Канцтовары» рассчитывает налог на прибыль кассовым методом. В июне 2016 компания отгрузила покупателям продукции на 100 000 рублей. Покупатели рассчитались частично на сумму 30000 рублей.

Налогооблагаемая временная разница составила 70 000 рублей (100 000 – 30 000). Налог на прибыль считаем по ставке 20 процентов. Отложенное налоговое обязательство рассчитываем следующим образом:

70 000 рублей х 20% = 14 000 рублей.

Проводки по учету отложенного налогового обязательства.

Д-т 90-1 К-т 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» = 70000 рублей – отражена налогооблагаемая временная разница;

Д-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т 77 = 14 000 рублей – отражено отложенное налоговое обязательство.

При уменьшении или полном погашении налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства погашаются проводкой

Д-т 77 К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Пример 5.

Продолжим данные предыдущего примера. В июле 2016 покупатели ООО «Канцтовары» рассчитались с организацией полностью.

Д-т 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» К-т 90-1 = 70 000 рублей – погашена налогооблагаемая временная разница;

Д-т 77 К-т 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» = 14 000 рублей – погашена сумма отложенного налогового обязательства.

При выбытии объекта, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, делаем проводку:
Д-т 77 К-т 99 – списана сумма отложенного налогового обязательства.

Бесплатная книга

Скорее в отпуск!

Для того, чтобы получить бесплатную книгу, введите данные в форму ниже и нажмите кнопку "Получить книгу".

Как получить максимальный доход по депозиту

После того, как заработана определенная сумма денег, ее хочется не только сохранить, но и приумножить. Один из самых простых и наименее трудозатратных способов сделать это – отнести деньги в банк и положить на депозит с тем, чтобы через некоторое время забрать не только исходную сумму, но и набежавший процент. Ниже приводится несколько рекомендаций, которые могут помочь максимизировать отдачу от вклада.

Чем больше процент, тем больше доход

Чем больше процентная ставка по депозиту, тем большую сумму дохода вкладчик получит по окончании срока вклада. Если ставки у двух вкладов одинаковой продолжительности совпадают, то наиболее прибыльным окажется тот, у которого капитализация процентов (начисление процентов на проценты) происходит чаще. А вклад с более редкой капитализацией процентов или вообще без нее принесет меньший доход. Каждый банк сам устанавливает свои размеры ставок и определяет остальные условия депозитных договоров. Регулярно, по мере изменения внешних условий или внутренних обстоятельств банки пересматривают размеры ставок по депозитам. Иногда в сторону увеличения, иногда в сторону уменьшения. Ставки по одному и тому же вкладу (с одним и тем же названием) могут существенно различаться сейчас и через три месяца. Но после того, как договор заключен, по закону банк не может уменьшить размер процента. Обычно этот пункт дополнительно включается в договор между банком и вкладчиком. Банки публикуют сведения об условиях вкладов на своих сайтах. Правда, ручной поиск вклада с лучшими условиями может занять много времени. Гораздо удобнее и быстрее воспользоваться специальными онлайн службами типа www.banki.ru или www.sravni.ru . Указав сумму и валюту будущего вклада, а также планируемый срок, там можно сделать запрос к базе данных предложений от различных банков, отсортировать полученные результаты по величине процента и выбрать лучший. После этого перейти на сайт банка и ознакомиться с подробностями вклада.

На первом месте – сохранность инвестиций

Коммерческий банк, как и любая другая организация, подвержен многим рискам, в том числе риску банкротства. И Центробанк РФ действительно время от времени отзывает лицензии у других банков. Но при этом государство, как ни странно это может показаться на первый взгляд, совсем не заинтересовано в подрыве доверия со стороны населения к банковской системе в целом. И для того, чтобы рядовые вкладчики не теряли своих средств, положенных на депозит в плохом банке, государство обязывает все банки страховать вклады населения. И если у банка будет отозвана лицензия, то уже не банк-банкрот, а государственное Агентство по страхованию вкладов вернет вкладчику сумму депозита вместе с начисленными процентами, но не более 700 тысяч рублей. Поэтому если Ваши размещаемые на депозите средства превышают этот порог, то разумно разбить исходную сумму на части и каждую часть разместить в отдельном банке. Размер каждой части нужно подобрать таким образом, чтобы к концу срока вклада исходная сумма плюс начисленный процент не превышали 700 тыс. рублей. В это Вам поможет . Страхование государством вкладов приводит к тому, что при выборе банка, в котором хранить деньги, наиболее важным критерием оказывается процентная ставка по вкладу, а не история банка или уровень его надежности.

Пополняемые вклады позволяют получить максимальный процент при минимальном сроке

На графике отражена максимальная предлагаемая банками ставка по вкладу в 300 000 рублей в зависимости от срока вклада:

Значения приведены на момент написания статьи (май 2010) и регулярно изменяются. Например, летом 2009 году можно было положить деньги на рублевый депозит под 16% годовых. Обычно, чем больше срок вклада, тем больший процент начисляет банк. При этом, чтобы получить максимальный процент, совсем не обязательно держать всю сумму на депозите в течение всего срока. Если вклад пополняемый, то вначале на него можно положить небольшую сумму, которая и пролежит там большую часть срока. И только ближе к концу срока довнести основную часть денежных средств. Если таким способом открывать новые вклады через некоторые промежутки времени, тем самым фиксируя максимальный процент, а затем по окончании срока на одном вкладе, переносить всю сумму плюс проценты на вклад, который закроется следующим, то это позволит с одной стороны избежать «замораживания» средств на депозите на долгий срок (год или более), а с другой стороны получить максимальный доход.

Еще раз о пользе пополняемых вкладов

Обычно ставки, по которым банки принимают от населения деньги, (депозитные ставки) и ставки, по которым банки выдают деньги, (кредитные ставки) изменяются однонаправлено, т.е. со временем или увеличиваются или падают. При благоприятном стечении обстоятельств (для Вас) возможен еще один способ получения безрискового дохода – арбитраж по следующей схеме. В периоды высоких ставок открывается долгосрочный пополняемый депозит (на 3-5 лет) по максимальной ставке. Проходит год-два и ставки (и депозитные, и кредитные) падают. Если кредитные ставки упали достаточно низко – ниже ставки по депозиту, зафиксированной Вами ранее, то самое время взять кредит и сражу же положить всю сумму на депозит. Кредит надо выбирать такой, чтобы выплата основной суммы (принципала) происходила в конце срока, а не равномерными платежами в течение срока. Получаемые Вами проценты по депозиту будут превышать проценты, отдаваемые Вами за кредит. А остаток составит Ваш доход. При расчете значений не забудьте учесть , который автоматически удерживается банком, и различные комиссии по кредиту.

Системные принципы расчета временных и постоянных разниц применительно к учету Основных средств

Используемые сокращения:

• БУ – Бухгалтерский Учет
• ВР – Временная разница
• НК – Налоговый Кодекс Российской Федерации
• НМА – Нематериальный актив
• НП – Налог на прибыль организаций
• НУ - Налоговый Учет
• ОНА – Отложенный налоговый актив
• ОНО – Отложенное налоговое обязательство
• ОС – Основное средство
• ПНА – Постоянный налоговый актив
• ПНО – Постоянное налоговое обязательство
• ПР - Постоянная разница

Введение

Выпущенное Минфином России ПБУ 18/02 вводит понятия временных и постоянных разниц и предписывает вести их корректный учет. К сожалению, ни в этом Положении, ни в других законодательных актах, в том числе НК РФ, не определены четкие и однозначные правила, применение которых позволяет решать возникающие учетные задачи. В качестве примера можно привести следующие ситуации:

• Определение момента начала и окончания погашения временной разницы, возникшей по причине того, что суммовые разницы в БУ ложатся на стоимость ОС, а в НУ относятся на затраты текущего периода
• Определение суммы ежемесячного погашения такой разницы

Другими словами, ПБУ18 вкупе с главой 25 НК определяют какие разницы возникают, и какова итоговая сумма этих разниц, но законодательство ничего не говорит о том, как итоговые суммы распределяются по учетным периодам. Такие вопросы встают и при попытке алгоритмизировать вычисление и погашение разниц. Нижеприведенные принципы, являясь детальной проработкой и развитием идей ПБУ 18 и 25 главы НК РФ, заполняют указанный недостаток и дают возможность получать ответы на конкретные вопросы, связанные с учетом временных и постоянных разниц, в том числе вычислять их автоматически. Порядок изложения принципов – от более общих положений к частным вопросам.

В статье раскрыты принципы расчета сумм ежемесячного начисления, погашения и списания разниц ПБУ18, регулярное и последовательное применение которых:

• позволяет определить точную сумму изменения каждой связанной с ОС разницы в каждом периоде для каждого ОС независимо от выбранного метода и срока амортизации
• позволяет определить точную сумму временных разниц, подлежащих списанию в периоде выбытия актива
• гарантирует, что после того как актив был списан или полностью амортизирован, не остается недоначисленных постоянных или недопогашенных временных разниц, связанных с этим активом. Т.е. по окончании амортизации на 09 (77) счете не «зависают» никакие суммы.
• гарантирует совпадение налогового и бухгалтерского учета (в части учета ОС) как в текущем, так и в будущих периодах. Т.е. гарантирует равенство между суммой текущего налога на прибыль и суммой условного расхода, скорректированного на величину изменения постоянных и временных разниц.

Хотя в статье в целом речь идет об ОС, все сформулированные принципы в равной степени относятся и к НМА.

Раздельный учет разниц

Существует несколько никак друг с другом несвязанных причин, которые могут приводить к формированию временных и постоянных разниц по каждому объекту учета. Например, положительные и отрицательные суммовые разницы при приобретении объекта ОС, проценты по кредиту в пределах ставки рефинансирования и сверх ставки, разница в сроках амортизации в Бухгалтерском Учете и Налоговом Учете, прочие расходы, признаваемые в одном учете и непризнаваемые в другом. Таким образом, с объектом ОС в определенный момент времени может быть одновременно связано несколько различных временных и постоянных разниц. Эти разницы имеют различную экономическую природу и вследствие этого обладают различными свойствами. Соответственно, необходимо уметь различать каждую такую разницу и вести подробный учет по каждой разнице.

Связь между временными разницами и отложенными налоговыми активами (обязательствами)

Каждой временной разнице сопоставлен или отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство. В любой момент времени величина отложенного налога составляет долю (20%) от величины временной разницы. Величина этой доли равна величине ставки налога, по которой рассчитывается условный расход по налогу на прибыль. Если изменяется величина разницы, то прямо пропорционально должна быть увеличена величина отложенного налога.

Три операции, которые изменяют величину отложенных налогов: начисление, погашение и списание

В процессе хозяйственной деятельности (капитализация объекта, ввод в эксплуатацию, амортизация, выбытие и т.п.) величина временной разницы претерпевает изменения: увеличение и уменьшение. Изменять величину разницы могут две взаимообратных операции: начисление и погашение. Начисление увеличивает сальдо счета, на котором учитывается отложенный налог (дебетует 09 счет при начислении ОНА или кредитует 77 при начислении ОНО) в корреспонденции со счетом задолженности по НП (68). Погашение приводит к регистрации обратной проводки. При выбытии актива временная разница и связанный с ней отложенный налог должны быть списаны. С точки зрения учета операция списания отлична от операции погашения счетом, который корреспондирует со счетом учета ОНА или ОНО. Погашение разницы изменяет величину налога к уплате (68-й счет), а списание разницы происходит на 99 счет, с тем чтобы в будущих периодах сумма налога к уплате не изменилась. Иногда операция списания разницы называется операцией переквалификацией разницы из временной в постоянную.

Временные разницы – явление временное

После того, как ВР была начислена, и сальдо по счету отложенного налога было увеличено, то существует момент времени в будущем (относительно момента начисления), когда величина этой разницы и связанного отложенного налога будет равна нулю. Если не происходит выбытия актива, то рано или поздно любая временная разница должна быть полностью погашена, т.е. сумма связанного с ней отложенного налога должна быть равной нулю. Это следует из природы временной разницы. Она является затратами, в определенный момент времени признанные в одном учете и не признанные в другом. Но в конечном итоге, затраты будут признаны и в БУ и в НУ. Если актив выбывает, то временная разницы переквалифицируется в постоянную и также перестает существовать.

Временная разница начисляется, когда затраты в признаются в одном учете, а погашается, когда затраты признаются в другом учете

При формировании первоначальной стоимости ОС есть затраты, которые в бухгалтерском учете капитализируются и относятся на стоимость ОС, а в налоговом учете признаются сразу затратами текущего периода. Такие затраты – суть временные разницы, начисление которых происходит в момент признания затрат в одном учете, а постепенное погашение происходит по мере того, как затраты признаются в другом учете. Начисление таких временных разниц происходит на всю сумму в периоде ввода ОС в эксплуатацию. Погашение таких временных разниц происходит в тех периодах, когда начисляет амортизация в БУ. И величина погашения разницы прямо пропорционально величине бухгалтерской амортизации.

Полная и текущая сумма разницы

Когда затраты признаются полностью и сразу в одном учете (налоговом), то разница начисляется на всю сумму. Назовем эту сумму полной суммой разницы. Когда происходит амортизация, затраты признаются в другом учете, происходит погашение разницы. Назовем остаточной суммой разницы разность между полной суммой разницы и совокупной суммой погашения разницы. Синонимы остаточной суммы – текущая сумма, непогашенная сумма.

Одинаковый приоритет разниц

Когда с объектом учета связано несколько разниц, то у бухгалтера нет никаких оснований отдавать предпочтение одной разнице перед другой, т.е. все разницы равнозначимы. Другими словами бухгалтер не может сначала погасить одну разницу полностью (например, возникшую из-за отрицательных суммовых разниц) и только потом начать погашать другую (например, возникшую из-за процентов по кредиту на покупку ОС). Таким образом, в каждом периоде амортизации происходит погашение каждой еще непогашенной разницы. Это погашение непрерывно, поскольку также не имеется оснований пропускать периоды погашения для какой-то одной разницы.

Доля каждой разницы в стоимости ОС не изменяется с течением времени

Затраты, вошедшие в первоначальную стоимость ОС в БУ, составляют какую-то долю от стоимости этого ОС в БУ. Величина этой доли сохраняется во всех периодах, пока у объекта ненулевая остаточная стоимость, пока объект амортизируется. В периоде ввода в эксплуатацию остаточная стоимость ОС совпадает с первоначальной стоимостью. Амортизация уменьшает остаточную стоимость ОС, но одновременно в прямой пропорции происходит и погашение (уменьшение остатка) временной разницы. Таким образом, отношение непогашенного остатка разницы к остаточной стоимости ОС сохраняет свое значение во всех периодах:

Формулы для расчета суммы ежемесячного погашения временных разниц

Из вышесказанного вытекают следующие формулы для определения суммы погашения разниц. Если по объекту не было произведено операций модернизаций и/или переоценки, то величина ежемесячного погашения разниц будет вычисляться по формуле 1:

Если объект модернизировался и изменился его конечный срок эксплуатации, то величину ежемесячного погашения можно вычислить по формуле 2:

Где и непогашенная величина временной разницы и остаточная стоимость ОС в БУ берутся на начало периода (до проведения амортизации).

Постоянные разницы

При определении свойств постоянных разниц используется аналогичный подход. Постоянные разницы возникают, когда затраты (доходы) признаются в одном учете и никогда не признаются в другом. Каждой ПР сопоставлен ПНО или ПНА, который составляет 20% от разницы (точнее долю, равную ставке расчета условного расхода по НП). Изменение величины постоянной разницы происходит при выполнении единственной операции (не считая сторнирования) – начислению ПР. Признание в бухгалтерском учете затрат, соотнесенных с ПР, происходит посредством начисления амортизации. Если в очередном периоде признается только часть этих затрат (т.е. амортизация не начисляется сразу на всю сумму), то начисляется только часть постоянной разницы. Таким образом, при каждой амортизации признается только часть разницы и на 20% от этой части начисляется ПНО (или ПНА). Когда амортизация в БУ будет завершена (все затраты признаны), постоянная разница начислится полностью. Как и в случае с временными разницами, величина месячного начисления постоянной разницы будет пропорциональна начисленной амортизации в том учете, где разница увеличивает стоимость ОС. Аналогично, в каждом периоде сохраняется неизменным отношение величины ПР, которая будет начислена в будущем, к остаточной стоимости ОС (т.е. затратам, которые будут признаны в будущем).

Где и недоначисленная величина временной разницы (сумма, которую осталось начислить, т.е. разность между полной разницей и тем, что уже было начислено) и остаточная стоимость ОС в БУ берутся на начало периода (до проведения амортизации).

Разницы из-за неравномерности амортизации

Существует еще один особый вид временной разницы - это разница, возникающая из-за неравномерности амортизации в БУ и НУ, вызванной различием в методах или сроках амортизации. Эта разница обладает следующими особенностями:

• Если сроки амортизации и способы начисления амортизации совпадают, то разница не начисляется
• При совпадающих способах разница начинает начисляться тогда, когда срок амортизации в БУ начинает отличаться от срока амортизации в НУ. Причем в случае модернизации это условие начинает выполняться не с начала эксплуатации объекта, а с момента модернизации. Она заканчивает погашаться, когда происходит последняя амортизация в учете, который устанавливает более длинные сроки полезного использования ОС
• Эта разница может приводить возникновению как к ОНО, так и к ОНА
• В течение времени учета эта разница по одному и тому же ОС может многократно погашать ОНО и начислять ОНА, а затем погашать этот начисленный ОНА и начислять ОНО, и наоборот. Такое поведение возникает, когда разность между суммами амортизации в БУ и НУ в одном периоде больше нуля, а в следующем меньше, например тогда, когда в НУ используется линейный способ амортизации, а в БУ – пропорционально фактическому объему работ.

Определение ежемесячной суммы начисления и погашения разницы из-за неравномерности амортизации

Для определения величины разницы из-за неравномерности амортизации в определенном периоде используется следующий подход. Каждый месяц амортизация по объекту ОС в БУ и в НУ формирует затраты в соответствующем учете. Разность между этими затратами должна быть скомпенсирована путем начисления временных и постоянных разниц. Как было показано выше все связанные с объектом ОС разницы, изменившие стоимость ОС в одном учете и не изменившие в другом, непрерывно погашаются (доначисляются) каждый период. И суммы месячного погашения (доначисления) известны – они вычисляется по формулам, указанным выше. Величина разности между амортизациями за месяц «распадается» на величины погашения (доначисления) отдельных временных (постоянных) разниц. Остаток, не являющийся ни погашением ранее зарегистрированной временной разницы ни доначислением постоянной, и будет месячной величиной (изменения) разницы по амортизации. Нижеприведенный рисунок является иллюстрацией данного подхода.

Существует и другой способ расчета. Сумма начисления или погашения этой разницы в периоде может быть рассчитана как разность между суммами амортизации в БУ и в НУ за этот же период, уменьшенными на суммы изменения в этом же периоде всех остальных разниц, входящих в первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете. Т.е. как разность между суммами амортизации, которые были бы начислены, если бы с объектом не было связано ни одной другой постоянной или временной разницы.

Разницы из-за переоценки

Операция переоценки (и уценки и дооценки) признается в БУ, но не признается в НУ. Таким образом, возникает постоянная разница, приводящая к ПНО. Эта разница не существует до момента переоценки, а после - признается (начисляется) частями, пропорционально начисленной амортизации в БУ, поскольку затраты текущего периода, формируемые амортизацией ОС, включают часть стоимости ОС, которая возникла благодаря переоценке. Именно эта часть и не будет признана в НУ в качестве затрат как текущего, так и всех прочих периодов эксплуатации ОС. Полную сумму этой постоянной разницы, которая будет начислена в конечном итоге, можно определить по формуле

Тогда величина ежемесячного начисления доли этой разницы будет вычисляться аналогично любой другой постоянной разнице

Если спустя какое-то время объект подвергается еще одной переоценке, то возникает в дополнение к существующей возникает новая постоянная разница, которая начинает постепенно начисляться с момента второй переоценки.

Влияние реконструкции и модернизации

Реконструкция и модернизация могут увеличивать срок полезного использования и восстановительную стоимость и в НУ и в БУ. Если срок полезного использования увеличился, то это повлияет на погашения временных и доначисление постоянных разниц, возникших до начала амортизации. А именно, эти разницы станут погашаться (доначисляться) медленнее. Если срок полезного использования увеличился в БУ и в НУ по-разному, то это окажет влияние на величину ежемесячного погашения разницы из-за неравномерности амортизации, например если этой разницы не было до реконструкции, то после реконструкции она возникнет. Также в результате модернизации могут возникнуть новые разницы, которые не было ранее, связанные с тем, что расходы в одном учете формируют стоимость ОС, а другом относятся на затраты текущего периода или не учитываются совсем: суммовые разницы, проценты по кредиту, расходы на перерегистрацию и т.п.

Порядок учета разниц при выбытии актива

На случай, когда ОС выбывает (ликвидируется, продается), в ПБУ18/02 есть явное указание о необходимости списания связанных с этим активом отложенных налогов или обязательств, а следовательно и временных разниц, приведших к возникновению отложенных налогов. Касательно постоянных разниц, связанных с объектом, и картины в целом явные указания отсутствуют, и здесь снова необходимо использовать аналитический аппарат. Если ОС продается, то финансовый результат от реализации определяется по формуле:

Поскольку остаточная стоимость ОС в бухгалтерском и в налоговом учете на момент выбытия в общем случае разная, то и финансовый результат может быть разный, вплоть до того, что в одном учете получается прибыль, а в другом убыток. В данном случае разница между остаточными стоимостями – это затраты, которые признаются в одном учет и не признаются в другом, т.е. постоянная разница по определению. И эта постоянная разница должна быть начислена сразу на всю сумму в момент, когда затраты признаются в одном учете и не признаются в другом, т.е. в периоде выбытия. Для того, чтобы определить сумму начисления ПР, необходимо рассмотреть, как образовалось различие между остаточными стоимостями в БУ и в НУ. Остаточную стоимость можно рассматривать как затраты, которые будут признаны в последующих периодах. Если остаточная стоимость в БУ и в НУ в каком-то периоде различается, то начисление амортизации в последующих периодах должно сопровождаться начислением или погашением разниц ПБУ18, чтобы скомпенсировать различие. Таким образом, различие в остаточных стоимостях на момент выбытия складывается из двух частей:

1. Недоначисленных сумм постоянных разниц. Признание путем начисления амортизации в БУ затрат, которые в НУ не признаются, сопровождается постепенным начислением ПР. Если при выбытии все такие затраты сразу признаются затратами текущего периода, то постоянная разница должна быть начислена полностью. Т.е. в периоде выбытия необходимо доначислить ПР, связанные с выбывшим объектом.
2. Текущие значения временных разниц. Признание путем начисления амортизации в БУ затрат, которые в НУ были признаны ранее, (или наоборот), сопровождается погашением ранее начисленных временных разниц. Если признание таких затрат полностью происходит в периоде выбытия, то для сохранения баланса между налоговым и бухгалтерским учетом необходимо или погасить временные разницы или на эту же сумму зарегистрировать постоянные разницы. Погашение разниц не возможно, т.к. ПБУ18 обязывает списать разницы. Поэтому на сумму списанных разниц нужно зарегистрировать ПР, и тогда связанное с такой разницей ПНО (ПНА) при проведении в главной книге верно откорректирует 68-й счет.

Если происходит частичное выбытие объекта, например при продаже нескольких этажей здания, то доначисление имеющихся постоянных разниц, списание временных и начисление постоянных на сумму списанных разниц производится пропорционально доли основного средства, которая выбывает.

Если объект в НУ не завершил амортизацию и выбывает с убытком, то согласно статье 268 пункт 3 НК этот убыток будет равномерно признаваться в течение оставшегося срока амортизации в НУ. Т.е. на сумму убытка необходимо сформировать вычитаемую временную разницу, которая начисляется в периоде выбытия и равномерно погашается столько последовательных периодов, сколько периодов амортизации в налоговом учете оставалось на момент выбытия.

Формула расчета текущего налога на прибыль

Редакция ПБУ18/02 до 2008 года в пункте 21 содержала формулу для расчета текущего налога на прибыль на основе величины условного расхода путем коррекции. Формула была не совсем точной и в последней редакции была удалена из Положения. Верная форма выглядит следующим образом:

где сумма начисленных и погашенных ОНА/ОНО/ПНА/ПНО берется за период с начала года по конец отчетного периода.

Заключение

Последовательное применение описанных принципов

• позволяет правильно учитывать расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом основных средств по каждому объекту учета в каждом периоде;
• не зависит от выбранных методов и сроков амортизации, количества модернизаций и переоценок, выполненных за период эксплуатации объекта;
• позволяет получить точный ответ на вопрос, какая сумма ОНА или ОНО должна быть списана при выбытии актива. Котловой метод учет разниц принципиально не способен дать ответ на этот вопрос;
• гарантирует, что к моменту окончания амортизации и в БУ и в НУ все связанные с активом временные разницы будут погашены, а все постоянные полностью начислены, а на счетах учета отложенных налогов (09-й и 77-й) не останется «зависших» сумм

К числу недостатков предлагаемого подхода можно отнести большой объем вычислений. Но этот недостаток легко преодолим использованием средств автоматизации бухгалтерского труда.

Приложение. Пример расчета

В качестве иллюстрации применения данных принципов прилагается пример расчета разниц ПБУ18 (в формате MS Excel) для вымышленного сложного сценария, когда:

1. первоначальная стоимость ОС изначально различается в бухгалтерском и в налоговом учете на сумму кредита, полученного для покупки этого ОС. Причем часть суммы этого кредита находится в пределах ставки рефинансирования и приводит к образованию временной разницы, а часть суммы кредита находится сверх ставки и приводит к образованию постоянной разницы.
2. в течение срока эксплуатации сначала происходит дооценка этого ОС, а затем уценка.
3. спустя какое-то время часть объекта выбывает, например продается с убытком 1 этаж здания.

В примере перечислены все операции во всех периодах, которые нужно зарегистрировать, и все проводки с указанием точных сумм. Формат примера допускает моделирование, т.е. изменение входных параметров и выявление результатов, к которым приводит такое изменение.

Статья была изначально написана мной в 2006 году по результатам разработки алгоритма автоматизации расчетов разниц ПБУ18 в Oracle E-Business Suite.

1. Амортизация для бухгалтерского учета выше, чем для налогового.

2. Наличие разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж в отчет­ном периоде для бухгалтерского учета и целей налогообло­жения.

3. Излишне уплаченный налог, сумма которого не воз­вращена в организацию, а принята к зачету в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

4. Убыток, перенесенный на будущее, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.

5. Применение при продаже основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основ­ных средств и расходов, связанных с их продажей.

Вычитаемые временные разницы при формировании на­логооблагаемой базы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог называется отложенным налоговым ак­тивом.

Отложенный налоговый актив (ОНА) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна при­вести к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется ВВР, умноженной на ставку налога на при­быль.

При формировании налогооблагаемой базы налогообла­гаемые временные разницы приводят к образованию отло­женного налога на прибыль, который должен увеличить на­лог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем.

Примеры налогооблагаемых временных разниц .

1. Амортизация для бухгалтерского учета ниже, чем для налогового учета.

2. Отсрочки или рассрочки по уплате налога на при­быль.

3. Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в поль­зование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Отложенный налог на прибыль, возникший в связи с налогооблагаемыми временными разницами, называется от­ложенным налоговым обязательством.

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

ПБУ 18/02 устанавливает порядок отражения в учете и отчетности данных бухгалтерского и налогового учета, тем самым устраняя ранее имевшее место объединение данных налогового и бухгалтерского учета в чистой и нераспреде­ленной прибыли. Для этого вводится еще одно понятие — условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) (УР, УД) по на­логу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль в РФ, действующую на отчетную дату.

В соответствии с ПБУ 18/02 расчет налоговой базы и на­лога на прибыль производится по следующему алгоритму.

Расчет налоговой базы:

НБ = +/- БП (БУ) + ПР + ВВР — НВР,

где НБ — налоговая база;

БП (БУ) — прибыль (убыток) по бухучету;

ПР — постоянные разницы;

ВВР — вычитаемые временные разницы;

НВР — налогооблагаемые временные разницы.

Расчет налога:

ТН = +/- УР (УД) +/- ПНО (ПНА) + ОНА — ОНО,

где ТН — текущий налог;

УР (УД) — условный расход (до­ход);

ПНО (ПНА) — постоянное налоговое обязательство (актив);

ОНА — отложенный налоговый актив;

ОНО — от­ложенное налоговое обязательство.

Сравнение IAS 12 с ПБУ 18/02

Рассмотрев понятия временных разниц и отложенных налогов согласно ПБУ 18/02, вернемся к определениям, связанным с налогами на прибыль в соответствии с IAS 12, и сравним российский и международный стандарты.

Ниже приведены основные понятия, связанные с опре­делением налогов на прибыль согласно IAS 12.

Бухгалтерская прибыль — это прибыль или убыток за пе­риод до вычета расходов по уплате налога.

В отличие от МСФО в РФ бухгалтерская прибыль опре­деляется как разница между доходами и расходами для бух­галтерского учета.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) — это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в от­ношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Налоговая база актива представляет собой сумму, ко­торая будет вычитаться в налоговых целях из любых нало­гооблагаемых экономических выгод, которые будет полу­чать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

В РФ налогооблагаемая прибыль определяется в соот­ветствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Временные разницы (BP) — это разницы между балан­совой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Они могут быть:

налогооблагаемыми;

вычитаемыми.

Налогооблагаемые разницы приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагае­мой прибыли (налогового убытка) в будущем.

Вычитаемые разницы приводят к возникновению вычетов при определе­нии налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) в будущем.

В РФ временные разницы — это доходы и расходы, фор­мирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчет­ном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах. В соответствии с МСФО временные разницы - это разницы между балансовой сто­имостью и налоговой базой.

Исходя из определения временных разниц получаем следующую формулу:

BP = БС — НБ,

где БС — балансовая стоимость актива;

НБ — налогообла­гаемая база по налогу на прибыль.

Расход (доход) по налогу на прибыль (РНП либо ДНП) — это агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и от­ложенного налога.

Алгоритм определения РНП (ДНП) можно представить в виде формулы:

РНП (либо ДНП) = РТН + РОН.

Текущие налоги (ТН) — это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.

Данное определение можно представить в виде формулы:

ТН = НП х СТтек,

где НП — налогооблагаемая прибыль;

СТтек — текущая став­ка налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы (ОНА) — это суммы на­логов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих пе­риодах в отношении:

вычитаемых временных разниц;

перенесенных неиспользованных налоговых убытков;

перенесенных неиспользованных налоговых кре­дитов.

В отношении временных разниц в МСФО применяется не текущая, а прогнозная ставка налога на прибыль, кото­рая дисконтируется исходя из прогнозов экономического развития страны и стабильности национальной валюты.

Отложенные налоговые требования определяются по формуле:

ОНА = BP х СТпр,

где СТпр — прогнозная ставка налога на прибыль.

В российском учете существует следующее отличие в терминологии: при произведении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получаем отложенные налоговые активы. В некоторых учебных пособиях также применяется дословный перевод: не «требования», а «ак­тивы», но мы не будем в переводе отдаляться от принятой терминологии самого стандарта.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) — это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с возникновением налогооблагаемых вре­менных разниц.

Отложенные налоговые обязательства определяются по формуле:

ОНО=НВРхСТ.

4.4 МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»

ПОСМОТРЕТЬ ЕЩЕ:

Бухгалтерский учет постоянных и временных разниц

С введением в действие положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, перед многими бухгалтерами встала задача расчета постоянных и временных разниц и связанных с ними постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

К постоянным разницам относятся:

стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей;

выплаты, не предусмотренные трудовым договором;

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах.

К временным разницам относятся:

убыток по итогам года;

суммовые разницы при приобретении МПЗ, основных средств;

убыток при реализации основных средств;

различные способы расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

проценты за кредит, начисленные до принятия объекта на учет, и др.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы — отложенного налогового обязательства.

Пример 1 . 1 июля 2003 г. организация взяла в банке кредит на сумму 1 000 000 руб. под 20% годовых. В бухгалтерском учете 31 июля отражается начисление процентов на сумму 16 986,30 руб. (1 000 000 х 20 / 100 / 365 х 31).

В соответствии со ст.269 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль организация может учесть расходы на уплату процентов по заемным средствам только в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Следовательно, для целей налогового учета сумма процентов равна 14 947,95 руб. (1 000 000 х 16 / 100 х 1,1 / 365 х 31).

Таким образом, разница между суммой процентов, учтенных в бухгалтерском и налоговом учете, составит 2038,35 руб. (16 986,3 — 14 947,95). Эта сумма приводит к образованию постоянного налогового обязательства на сумму 489,20 руб. (2038,35 х 24%).

Дебет 91-2, Кредит 76 — 16 986,3 руб. — начислены проценты по кредиту,

Дебет 99, Кредит 68 — 489,2 руб. — учтено постоянное налоговое обязательство.

Пример 2 . По договору лизинга организация сдает в аренду легковой автомобиль стоимостью 420 000 руб., в том числе НДС — 70 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования автомобиля установлен (40 месяцев). В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений за месяц составит 8750 руб.

В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ к основным средствам, переданным по договору лизинга, может применяться коэффициент не выше 3. Согласно принятой учетной политике организация к данному виду основных средств применяет максимальный коэффициент ускорения. Кроме того, согласно п.9 ст.259 к легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в налоговом учете составит 13 125 руб. (350 000: 40 х 3 х 0,5).

Таким образом, амортизация по данным бухгалтерского учета оказывается меньше амортизации, начисленной в налоговом учете, на 4375 руб. (13 125 — 8750). Эта сумма представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства в размере 1050 руб. (4375 х 24%).

В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

Дебет 20, Кредит 02 — 8750 руб. — начислена амортизация по автомобилю,

Дебет 68, Кредит 77 — 1050 руб. — учтено отложенное налоговое обязательство.

Пример 3 . Организация получила безвозмездно компьютер стоимостью 24 000 руб. В соответствии с Классификацией срок полезного использования установлен 40 месяцев (третья группа). Ежемесячно организация начисляет амортизацию (600 руб.). В соответствии с п.8 ст.250 стоимость безвозмездно полученных ценностей включается в состав внереализационных доходов. В бухгалтерском же учете стоимость полученного компьютера увеличивает доходы по мере начисления амортизации. Таким образом, возникает отложенный налоговый актив на сумму 5760 руб. (24 000 х 24%).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 08, Кредит 98 — 24 000 руб. — получен компьютер,

Дебет 09, Кредит 68 — 5760 руб. — отражен отложенный налоговый актив,

Дебет 01, Кредит 08 — 24 000 руб. — компьютер введен в эксплуатацию,

Дебет 20, Кредит 02 — 600 руб. — начислена амортизация,

Дебет 98, Кредит 91-1 — 600 руб. — часть стоимости компьютера включена в состав прочих доходов,

Дебет 68, Кредит 09 — 144 руб. — отражено погашение отложенного налогового актива (600 х 24 / 100).

Если рассматривать все указанные бухгалтерские записи как операции, проведенные за один отчетный период, то можно исчислить налоговую базу по налогу на прибыль и заполнить заключительную часть отчета о прибылях и убытках.

Предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составила 10 000 руб. Текущий налог на прибыль равен сумме условного расхода по налогу на прибыль постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива за вычетом отложенного налогового обязательства ((10 000 х 24%) + 489,20 + (5760 — 144) — 1050 = 7455,2 руб.).

Ниже приведен фрагмент отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Проверить расчеты можно следующим образом: прибыль по данным бухгалтерского учета (10 000) + сумма сверхнормативных процентов за кредит (2038,35) — сумма сверхначисленной амортизации (4375) + стоимость безвозмездно полученного компьютера (24 000) — стоимость списанной части компьютера (600) = 31 063,35 руб. Этот итог представляет собой прибыль по данным налогового учета. Налог на прибыль равен 7455,20 руб. (31 063,35 х 24 / 100).

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Груп"

Временные разницы

⇐ ПредыдущаяСтр 12 из 17Следующая ⇒

Временные разницы (с ударением на первый слог, в значении слова "непостоянные") — это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства, и их налоговой базой.

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете — в другом, со сдвигом во времени.

Это может происходить при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.

Например, для целей бухгалтерского учета ПБУ 6/01 (п.18) допускает начисление амортизации объектов основных средств производить одним из следующих способов:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

А в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, почти удваивающий суммы амортизационных начислений. Возможно применение специальных коэффициентов для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении — нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить относительно меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Или можно сказать иначе — часть доходов или расходов организации не могут быть учтены в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Аналогично временные разницы возникают при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например, для целей бухгалтерского учета по методу по методу ФИФО, а для целей налогообложения — по методу ЛИФО.

Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:

— вычитаемые;

— налогооблагаемые.

Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

К налогооблагаемым временным разницам относятся:

· суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета (в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете);

· суммы разниц от признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, а также от признания процентных доходов в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения – по кассовому методу;

· суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

· суммы разниц, возникающие при включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете – в состав внереализационных расходов;

· суммы разниц, возникающие при начислении процентов по выданным займам ежемесячно при единовременном погашении их должником;

· прочие различия.

Причисление к временным разницам «суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль» требует рассмотрения того, что подразумевается под данными словами. Как мы уже упоминали что бухгалтерская отчетность составляется в настоящее время без оглядки на декларацию по налогу на прибыль. Вероятнее всего названные суммы представляют собой конкретное сальдо недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, однако деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом - ее еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.

Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.

Отразив в учете данные операции, бухгалтер организации должен исчислить сумму отложенного налогового обязательства, которая составит:

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО « BKR -Интерком-Аудит».

Вопрос:

В четвертом квартале 2005 года организация обнаружила, что по основному средству в налоговом учете не начислялась амортизация за период с августа 2004 года по сентябрь 2005 года. В бухгалтерском учете амортизация на объект ОС начислялась.

Начисление амортизации было проведено единовременно. За 9 месяцев 2005 года сумма ОНА равна 91 824,11 рубля, начисленная по разнице между бухгалтерской и налоговой амортизацией.

Соответственно за 4 квартал и по итогам 2005 года налоговая амортизация превысила бухгалтерскую, что привело к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Сумма ОНО за 4 квартал составила 128 571,21 рубля, а по итогам 2005 года – 36 747,10 рубля.

Как правильно оформить проводки?

Ответ:

В связи с тем что, что амортизация в налоговом учете не начислялась с августа 2004 года, а в бухгалтерском учете начислялась в общеустановленном порядке, то с августа 2004 года в бухгалтерском учете уже должен был начисляться на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации.

По обнаруженной ошибке в налоговом учете за 2004 год, Вам необходимо предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 год. Таково требование статьи 54 НК РФ, а именно, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2005 года при исправлении ошибки в начислении амортизации для целей налогового учета за 9 месяцев 2005 года, должен быть погашен полностью, таково требование пункта 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Погашение отложенного налогового актива отражается проводкой Дебет Кредит – 91 824,11 рубля.

Оставшаяся сумма 36 747 рублей (сумма налога с разницы между начисленной амортизацией за период с августа 2004 года по сентябрь 2005 года и амортизацией в бухгалтерском учете за 9 месяцев 2005 года) относится к налоговой амортизации за 2004 год.

Ошибка, выявленная в налоговом учете за предыдущий налоговый период, не может искажать данные текущего налогового периода. Для отражения разниц между доходами и расходами, формирующими бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов, ПБУ 18/02 введено понятие «постоянные разницы».

Однако этим же ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы могут возникать только в том случае, когда имеет место увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Но на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы, как пример, ошибка, выявленная за прошлый год в налоговом учете, не приводят к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства, но в Вашей ситуации или постоянное налоговое обязательство должно быть со знаком минус, или это должен быть постоянный налоговый актив. Тем более такие рекомендации содержатся в Письме Минфина РФ от 23 августа 2004 года №07-05-14/219.

Таким образом, на сумму 36 747,10 рубля, в Вашей ситуации, в бухгалтерском учете должна быть сформирована проводка Дебет Кредит .

Следовательно, сумма 128 571,21 рубля должна быть отражена следующими проводками:

Для оперативного выявления искажений в части применения ПБУ 18/02 рекомендуем Вам организовать ведение учете таким образом, чтобы Вы всегда могли увидеть, по каким доходам или расходам у Вас формируются разницы.

Для правильного формирования отложенных налоговых активов и обязательств необходимо организовать ведение учета по каждому объекту учета, по которому могут возникнуть временные разницы. Примером может быть начисление амортизации по разным объектам основных средств: по одному объекту в налоговом учете может быть амортизация больше, чем в бухгалтерском, а по другому объекту – в бухгалтерском больше, чем в налоговом.

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно могут существовать как отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство.

Корректировать имеющиеся у Вас проводки, сформированные по группе объектов основных средств, переводя их из отложенных налоговых активов в отложенные налоговые обязательства, не корректно.

Для правильного отражения выявленной ошибки, Вы должны скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая приходится на исправленную амортизацию в налоговом учете. Механизм исправления ошибки в налоговом и в бухгалтерском учете указан (см. проводки выше).

Окончание примера.

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».